Procedura WHT i jak ją przygotować krok po kroku (checklista dla spółek)

Z tego wpisu dowiesz się:

• Jaki jest cel Procedury WHT?
• Pojęcia i definicje, które warto znać
• Schemat postępowania w celu prawidłowego rozliczenia WHT
• Krok 1: Wstępna identyfikacja obowiązku WHT
  • Sprawdź, czy płatność stanowi przychód uzyskany na terytorium Polski
  • Sprawdź, czy płatność jest objęta katalogiem WHT
  • Sprawdź status rezydencji odbiorcy płatności (czy jest nierezydentem)
  • Sprawdź, czy w badanym stanie faktycznym płatnik zobowiązany jest do pobrania WHT
• Krok 2: Ustalenie statusu Rzeczywistego Właściciela (BO) i powiązań
  • Zweryfikuj powiązania pomiędzy płatnikiem a podatnikiem
  • Dokonaj oceny statusu Rzeczywistego Właściciela (BO)
• Krok 3: Uzyskanie Certyfikatu Rezydencji
• Krok 4: Analiza UPO i polskich przepisów
  • Ustal stawkę podatku u źródła
  • Sprawdź możliwość zastosowania zwolnień krajowych
• Krok 5: Decyzja o poborze/niepobraniu podatku i stawce
  • Płatności do 2 mln PLN
  • Płatności powyżej 2 mln PLN na rzecz podmiotów powiązanych (mechanizm „pay and refund”)
• Krok 6: Obliczenie i pobranie podatku
• Krok 7: Wpłata podatku do Urzędu Skarbowego i obowiązki sprawozdawcze
  • Roczne deklaracje podatkowe
• Krok 8: Dokumentacja Należytej Staranności
• Weryfikacja Procedury WHT i szkolenia

Procedura WHT ma na celu określenie zasad i mechanizmów zapewniających dochowanie należytej staranności przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: podatku u źródła, WHT).

Procedurę WHT przygotowano i jest ona wdrażana po to, aby zapewnić prawidłowe stosowanie przepisów prawa podatkowego. Zarówno krajowych, jak i wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), w zakresie poboru, niepobierania lub stosowania obniżonej stawki podatku u źródła, w odniesieniu do płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych.

Poniżej podaję wyjaśnienia (definicje) pojęć, które będą używane w dalszej części wpisu. Te definicje powinieneś mieć także w swojej Procedurze WHT, na przykład w formie słowniczka z wyjaśnieniami.

Podatek u źródła (WHT) to zryczałtowany podatek dochodowy, pobierany przez płatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub tzw. zagraniczny zakład w państwie, gdzie powstaje dochód. Polski podatek u źródła pobierany jest przez płatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zagraniczny zakład w Polsce.

Płatnik zdefiniowany został w art. 8 Ordynacji podatkowej. Jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W tym artykule chodzi o osobę lub podmiot, który dokonuje wypłat należności objętych WHT.

Nierezydent to podatnik podatku dochodowego (PIT lub CIT) podlegający w państwie źródła przychodu (w Polsce) ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnął na terytorium tego państwa (Rzeczypospolitej Polskiej).

Certyfikat Rezydencji (dalej: CR) jest to zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby tego podatnika.

Należyta Staranność to działanie zmierzające do jak najlepszego wykonania obowiązków płatnika poprzez uzyskanie, na miarę możliwości organizacyjnych i prawnych, dostępnych informacji pozwalających na zastosowanie zwolnienia lub preferencji w WHT. Przy ocenie należytej staranności uwzględnia się charakter i skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania płatnika z podatnikiem (odbiorcą płatności).

Rzeczywisty Właściciel (dalej: Beneficial Owner, BO) to podmiot, który otrzymuje należność dla własnej korzyści, samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z jej utratą lub częścią, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem, i nie jest zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, jeśli należności są uzyskiwane w związku z działalnością gospodarczą.

Podmioty Powiązane to podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, zarządcze lub osobowe. Należy je identyfikować na podstawie przepisów o cenach transferowych.

Procedura WHT powinna zawierać możliwie zrozumiały i wyczerpujący opis kolejnych kroków (czynności), których wykonanie zminimalizuje ryzyko nieprawidłowego rozliczenia podatku u źródła.

W kolejnych krokach przybliżę Ci schemat weryfikacji obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydentów.

Nie każda płatność do odbiorcy zagranicznego podlega opodatkowaniu WHT. Należy więc w pierwszej kolejności zweryfikować, czy źródłem dochodu jest terytorium Polski. Polskie przepisy uznają za takie m.in.:

• dochody z działalności prowadzonej w Polsce,
• dochody z nieruchomości położonych w Polsce, oraz
• należności regulowane przez podmioty z siedzibą/miejscem zamieszkania w Polsce, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jeżeli nawet okaże się, że dany przychód, zgodnie z przepisami krajowymi, podlega opodatkowaniu w Polsce, nie oznacza to, że na pewno trzeba będzie go opodatkować. Jeżeli jednak dany przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce (przepisy krajowe nie będą identyfikowały go jako uzyskanego na terytorium Polski), nie musisz dokonywać dalszej weryfikacji, ponieważ przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu WHT, nawet jeżeli UPO pozwala Polsce na jego opodatkowanie.

W następnym kroku zweryfikuj, czy należność na rzecz nierezydenta znajduje się w katalogu przychodów objętych podatkiem u źródła. Chodzi tu o przychody określone w:

• art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz
• art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 ustawy o PIT.

Przykłady należności objętych katalogiem WHT to m.in.: odsetki, należności licencyjne (prawa autorskie, know-how, użytkowanie urządzeń przemysłowych/handlowych/naukowych), dywidendy, usługi doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników, gwarancje i poręczenia, usługi o podobnym charakterze, dochody z żeglugi międzynarodowej.

Nie są objęte WHT płatności za dostawę towarów.

Dla osoby fizycznej – zweryfikuj, czy osoba ma miejsce zamieszkania poza Polską, biorąc pod uwagę kryteria ośrodka interesów życiowych (osobistych lub gospodarczych) oraz okres pobytu powyżej 183 dni w roku podatkowym.

Dla osoby prawnej – zweryfikuj, czy podmiot nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski.

Spółka, będąca polską osobą prawną, dokonująca wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jest co do zasady zobowiązana do pobierania WHT.

Ustal, czy odbiorca płatności jest podmiotem powiązanym z płatnikiem w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT). Rodzaj i zakres powiązań mają wpływ na poziom wymaganej należytej staranności.

Zweryfikuj, czy odbiorca płatności spełnia łącznie trzy przesłanki definicji BO:

1. Otrzymuje należność dla własnej korzyści: samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z tymi płatnościami.
2. Nie jest pośrednikiem: nie jest zobowiązany prawnie ani faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Zobowiązanie to może wynikać z umowy lub okoliczności faktycznych.
3. Prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą: w kraju siedziby (jeśli należności są związane z działalnością gospodarczą), uwzględniając charakter i skalę tej działalności w zakresie otrzymanej należności. Należy zweryfikować posiadanie wystarczających zasobów (ludzkich, majątkowych, biurowych) adekwatnych do rodzaju działalności. W przypadku spółek holdingowych wymogi są inne, ponieważ bierze się pod uwagę takie elementy jak doświadczony personel, wiedza ekspercka, czy sprzęt biurowy.

Zakres badania BO zależnie od rodzaju płatności

Dla płatności biernych (odsetki, należności licencyjne, dywidendy) weryfikacja BO jest zawsze wymagana dla zastosowania preferencji podatkowych (zwolnienia, obniżonej stawki).

Dla usług niematerialnych (np. doradczych, reklamowych, zarządzania) weryfikacja BO nie jest wymagana. Jednak należy dochować należytej staranności w weryfikacji innych warunków zastosowania preferencji.

Uzyskanie CR jest warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku wynikającej z UPO lub niepobrania podatku zgodnie z UPO.

CR jest ważny przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia wydania, chyba że sam certyfikat zawiera inny okres ważności. Wyjątkiem od zasady ważności CR przez 12 miesięcy jest sytuacja, gdy podatnik zmieni rezydencję i poinformuje o tym płatnika. Okres ważności CR jest niezwykle istotny, ponieważ nieważny CR nie uprawnia do stosowania preferencji.

Dopuszczalne jest posługiwanie się kopią CR, pod warunkiem że informacje wynikające z kopii nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym i autentyczności oraz czytelności tekstu.

Jeżeli odbiorca należności jest osobą fizyczną, niezależnie od CR, pozyskaj od tej osoby oświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych.

Gdy już posiadasz CR, określ właściwą UPO. Przepisy UPO mają pierwszeństwo przed polskimi przepisami ustaw o podatku dochodowym.

Standardowa stawka podatku wynosi 20% (dla większości przychodów CIT i PIT). Dywidendy podlegają stawce 19%. Niektóre przychody (np. z żeglugi morskiej i powietrznej) mają stawkę 10%.

UPO mogą przewidywać niższe stawki (np. 5% lub 15% dla dywidend, do 10% dla odsetek i należności licencyjnych) lub całkowite zwolnienie z opodatkowania w Polsce. Zastosowanie stawki z UPO wymaga posiadania CR.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie z WHT jest możliwe dla dywidend wypłacanych podmiotom z UE/EOG, pod warunkiem m.in. posiadania min. 10% udziałów nieprzerwanie przez 2 lata oraz niekorzystania przez odbiorcę ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zwolnienie dla odsetek i należności licencyjnych jest możliwe dla płatności w ramach UE/EOG, pod warunkiem m.in. posiadania min. 25% udziałów nieprzerwanie przez 2 lata oraz niekorzystania przez odbiorcę ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów.

Należy sprawdzić, czy odbiorca dochodów faktycznie płaci podatek w swoim kraju, a nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów.

Jeśli warunki UPO/zwolnienia krajowego są spełnione (w tym posiadanie CR i dochowanie należytej staranności w weryfikacji BO), zastosuj obniżoną stawkę lub nie pobieraj podatku zgodnie z UPO/zwolnieniem. W przeciwnym razie pobierz podatek według stawki krajowej.

Zasada ogólna

Od nadwyżki ponad 2 mln PLN w danym roku podatkowym płatnik jest zobowiązany pobrać podatek u źródła według stawek krajowych, bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z UPO/przepisów szczególnych. Następnie podatnik (lub płatnik, jeśli poniósł ciężar ekonomiczny) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku.

Wyjątki od mechanizmu „pay and refund”

Spółka może uniknąć poboru podatku według stawek krajowych, jeżeli:

• posiada opinię o stosowaniu preferencji wydawaną przez organ podatkowy na wniosek (płatnika, podatnika lub innego podmiotu).
• złoży oświadczenie płatnika (WH-OSC / WH-OSP). Płatnik może złożyć oświadczenie, że posiada dokumenty wymagane do zastosowania preferencji, i po weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość ich zastosowania.

Oblicz WHT. Pomnóż właściwą stawkę podatku u źródła przez kwotę wypłacanej należności. Zarówno podstawa opodatkowania, jak i kwota podatku powinny być zaokrąglone do pełnych złotych.

Potrącenie lub ubruttowienie

• Potrącenie – co do zasady WHT powinien być potrącony z wypłacanej należności.
• Ubruttowienie – jeśli Spółka ma ponieść ciężar podatku (np. aby kontrahent otrzymał pełną kwotę), trzeba ubruttowić należność. Oznacza to, że kwota wypłacana kontrahentowi jest traktowana jako kwota netto, a podatek jest obliczany od wyższej podstawy (brutto), która obejmuje również kwotę podatku. Zasadne jest, aby zapisy o ubruttowieniu były zawarte w umowie z nierezydentem.

Podatek należy wpłacić w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (dla CIT) lub do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (dla PIT).

Podatek wpłaca się do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedziby płatnika.

Po zakończeniu roku podatkowego płatnik jest obowiązany sporządzić i złożyć roczne deklaracje:

• CIT-10Z dla pobranego WHT od podatników CIT (nierezydentów),
• PIT-8AR dla pobranego WHT od podatników PIT (nierezydentów).

Płatnik jest też zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego w Polsce przez nierezydenta:

• IFT-2/2R dla podatników CIT (nierezydentów),
• IFT-1/1R dla podatników PIT (nierezydentów).

Wszelkie podjęte działania w celu dochowania należytej staranności, a także zebrane dokumenty (CR, oświadczenia BO, wyciągi z rejestrów, sprawozdania finansowe, korespondencja, analizy wewnętrzne) powinny być udokumentowane i przechowywane do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczą.

Procedura WHT powinna podlegać regularnym przeglądom i aktualizacjom, szczególnie w przypadku zmian w przepisach prawa podatkowego, wydania nowych objaśnień podatkowych lub istotnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Ważne jest też, aby pracownicy lub osoby odpowiedzialne za płatności na rzecz podmiotów zagranicznych i rozliczanie podatków, znały i stosowały Procedurę WHT. Uwzględnij w treści Procedury WHT postanowienia dotyczące cyklicznych szkoleń. Możesz też opracować bardziej szczegółowe wytyczne dla poszczególnych działów spółki lub pracowników.

Przedstawiony wpis ma charakter wyłącznie informacyjny i nie jest poradą podatkową ani prawną. Chętnie wdrożę Procedurę WHT w Twojej spółce lub przeprowadzę szkolenia w zakresie WHT. Skontaktuj się ze mną telefonicznie lub za pośrednictwem poczty e-mail.